מיסוי דמי שכירות בדירות מגורים 

מיסוי דמי שכירות בדירות מגורים  

עו"ד(יועץ-מס) אורן צור

עם פריחת שוק הנדל"ן בישראל והגידול החד בהיקף ההשקעות של יחידים ברכישת דירות מגורים לצרכי השכרה, סוגיית "מיסוי דמי השכירות" הפכה לנחלתם של משקיעים רבים אשר, במקרים רבים, אינם לוקחים בחשבון את נטל המס העלול לרבוץ לפתחם עת קבלת דמי שכירות מדירת המגורים שרכשו להשקעה.

במאמר זה נסקור בקצרה את מסלולי המיסוי הקיימים בישראל ובתוך כך,  נפתח צוהר למשכירי הדירות בדרכם המיוחלת להגיע לתוצאת מיסוי אופטימאלית.

משקיעים יחידים אשר משכירים דירת מגורים בישראל נדרשים לבחור בין שלושה מסלולי מיסוי העומדים בפניהם : מסלול הפטור, מסלול מס מופחת ו-מסלול רגיל.

מסלול פטור ממס - מסלול זה הינו הנפוץ ביותר ומקורו בהוראת שעה משנת 1990 "חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן-1990". שימוש במסלול זה פופולארי, בין היתר, לאור ההטבה יוצאת הדופן המעניקה ליחיד פטור מלא ממס בגין דמי שכירות המתקבלים מהשכרת דירה למגורים בתנאי שיעמוד בתנאים הבאים:

1. המשכיר הינו יחיד (ולא תאגיד).
2. הנכס המושכר הינו "דירת מגורים"
3. קיים הסכם שכירות חתום בין הצדדים לפיו מטרת השכירות הינה מגורים בלבד.
4. הנכס מושכר ליחיד (או ל"חבר בני אדם" שאושר ע"י נציב מס הכנסה)
5. הדירה אינה רשומה בספרי העסק של הנישום.

נישום שבחר במסלול זה ועמד בתנאיו המפורטים לעיל ייהנה מפטור ממס על הכנסותיו מדמי שכירות עד לתקרה של 4,680 ש"ח (נכון ל-2010) פטור זה תקף גם אם ההכנסה מדמי השכירות נובעת מיותר מדירה אחת. במידה ודמי השכירות שהנישום קיבל עולים על תקרת הפטור קיים מנגנון שמוכר בשם "תקרה מתואמת" ולפיו גובה התקרה מופחת בהתאם לשיעור בו עלו דמי השכירות על תקרת הפטור.  להלן דוגמה - דמי שכירות חודשיים : 5,000 ש"ח , תקרת הפטור : 4,680 ש"ח (נכון ל-2010) כי אז, תקרת הפטור תופחת ב- 320 ש"ח (5,000-4,680) ותקרת הפטור המתואמת הינה 4,360 ש"ח. כל ההכנסה העודפת שמעל תקרת הפטור המתואמת תמוסה לפי שיעור המס השולי של הנישום (45% נכון ל-2010).

בדוגמה זו, סכום המס החודשי אותו ישלם הנישום יהיה :  288 ש"ח   (45%*(5,000-4,360) )

הפטור ממס נעלם?!! - עפ"י מנגנון "התקרה המתואמת" בגין דמי שכירות העולים על כפל התקרה - הפטור מתכלה כליל ודמי השכירות ימוסו במלואם (מהשקל הראשון).

ניכוי הוצאות במסלול הפטור ממס - ההוראות בדבר ניכוי הוצאות נקבעו בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין  5/2007  שלשונה : "... כאשר הכנסה מדמי שכירות עולה על התיקרה הקבועה בחוק, יתרת ההכנסה תחויב במס לפי המסלול הרגיל ויוכרו הוצאות באופן יחסי לשיעור ההכנסה החייבת לעומת כלל ההכנסות, זאת בהתאם לסעיף 18(ג) לפקודה."

בעניין ניכוי ההוצאות, יש לשים דגש לניכוי הוצאות הפחת - במסלול זה לא ניתן לתבוע פחת  (הרכיב העיקרי בניכוי ההוצאות בדירה המושכרת) ובכך פגיעת הנישום תהיה כפולה : האחת - אי ניכוי הוצאות הפחת מההכנסה החייבת ואילו השנייה - בעת מכירת הנכס וחישוב מס השבח רשויות המס לוקחות בחשבון את הפחת שנוכה מהנכס (גם אם לא נוכה בפועל) ובהתאם לכך יחושב השבח. (הרציונאל - עפ"י רשויות המס הזכאות לפחת מגולמת בפטור המלא)

על נישום הבוחר במסלול זה לבדוק האם תוצאת המס המתקבלת הינה האופטימאלית ביותר בעבורו מכיוון שככל שהכנסותיו מדמי שכירות יהיו גבוהות יותר, כך תרד תקרת הפטור ובעקבותיה חבות המס תעלה.

מסלול המס הרגיל - מסלול זה רלוונטי לכל מי שההכנסות מדמי שכירות שהוא מקבל גבוהות  והפעילות מהשכרת דירות מגיעה לכדי פעילות עסקית.  יודגש כי, נישום שהכנסותיו מדמי שכירות מגיעות לכדי הכנסה מ"עסק" , אין באפשרותו לבחור במסלול מיסוי חלופי אחר (מסלול מס מופחת או מסלול הפטור).

במקרה זה ההכנסות מדמי השכירות של הנישום מצטרפות להכנסותיו האחרות ומתחייבות בהתאם לשיטת המס הנהוגה בישראל עפ"י שיעורי המס השוליים של הנישום.

ניכוי הוצאות במסלול הרגיל - נישום הממוסה במסלול זה זכאי לנכות הוצאות שוטפות (תיקונים ואחזקה, משפטיות, תיווך מימון וכיו"ב) שהוציא לרבות ניכוי הוצאות פחת.

בהתאם לכך, המס שישלם הנישום בגין מסלול זה יחול על ההכנסה החייבת של הנישום, ז"א על הרווח הנקי וזאת בהתאם לשיעורי המס החלים על הנישום עד לשיעור מס של 45% לפי מדרגות (נכון ל-2010).

בחירה במסלול זה מיועדת, דרך כלל, ליחיד שיש לו הוצאות גבוהות (שיפוצים בהיקפים גדולים, הוצ' מימון וכיו"ב)  או ליחיד שבחר במסלול פטור והכנסתו מדמי שכירות עולה על התקרה המתואמת שכל יחויב בתשלום מס לפי המס השולי.

מסלול מס מופחת ? מסלול זה מאפשר ליחיד, בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, לשלם מס סופי בשיעור של 10% על הכנסות מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים וזאת בתנאי שהנישום יעמוד בתנאים הבאים :

1. ההכנסה מדמי השכירות אינה הכנסה מ"עסק".
2. שולמה מקדמה בגובה 10% מדמי השכירות בתוך 30 יום מיום קבלת דמי השכירות  (לחלופין, ניתן לשלם מקדמות)

במסלול זה אין מגבלה של דמי שכירות, המס המופחת יחול על כל  ההכנסות מדמי השכירות החל מן השקל הראשון ללא מגבלה ובלבד שלא מדובר בהכנסות מעסק.

ניכוי הוצאות במסלול מס מופחת - כתנאי לשימוש במסלול מס מופחת נקבע כי המשכיר לא יהיה זכאי לנכות הוצאות שהוציא ביצור הכנסה זו מכל מין וסוג שהוא כ"כ המשכיר לא יוכל לנצל זיכויים או פטורים שונים.

בנוסף לכך, בעת מכירת הנכס רשויות המס יוסיפו לשווי המכירה את הסכום המירבי אותו ניתן היה לנכות אלמלא השימוש במסלול זה. משמעות פעולה זו הינה הגדלת השבח החייב במס בגובה הפחת שניתן היה לנכותו ולא נוכה בפועל.

מסלול זה מומלץ אפוא למי שהוצאותיו נמוכות יחסית ולמי שלא עומד בתנאי מסלול הפטור ממס. כאשר מדובר ביותר מדירה אחת ניתן לפעמים לשלב מסלול זה עם מסלול הפטור וזאת אם היתרה שאינה פטורה ממס מיוחסת לדירת מגורים אחרת לגביה לא התקבל הפטור.

הערות כלליות : 

   א.  מס ערך מוסף (מע"מ) - על פי סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, חל פטור ממס ערך מוסף על השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנה.

          ב.       ביטוח לאומי - על פי סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח לאומי (נוסח משולב), תשנ"ה-1995 חל פטור מדמי ביטוח לאומי להכנסות  מהשכרה למגורים במקרים שבהם חל על ההכנסות מדמי השכירות הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (מסלול ה - 10%) או כאשר ההכנסות דמי השכירות פטורות ממס בהתאם להוראות חוק מס הכנסה.

לסיכום

בכדי לקבל החלטה מושכלת בכל אחת מהמסלולים המפורטים לעיל,  יש לבחון את כל השיקולים הרלוונטיים וזאת בהתאם לגובה ההכנסות של הנישום, גובה ההוצאות, שיעור המס השולי והחבות בביטוח לאומי. אנו ממליצים לכל משקיע לפנות לייעוץ בפני איש מקצוע על מנת שיסקור בפניו בהרחבה את מכלול השיקולים הרלוונטיים בהעדפת מסלול אחד על משנהו.

כותב המאמר הינו שותף במשרד עורכי-דין צור, בוכמן ושות' המתמחה בתחומים: מקרקעין, אזרחי, מסחרי ומיסוי.

אין באמור לעיל כדי למצות את הסוגיה במלואה ו/או כדי להוות חוות דעת משפטית ו/או יעוץ מקצועי כלשהוא - בכל מקרה יש לקבל יעוץ משפטי מקצועי ע"י עו"ד הבקיא בנושא.